Prenumerera på nyheter
Aktuellt
27 mars 2012
Väsentlig skatteförmån - Vad är det?
Uttrycket "väsentlig skatteförmån" används i skatteflyktslagen - vilket jag studerat i min avhandling och några decenniers rättspraxis - och nu ska det enligt förslaget om ytterligare skärpningar av ränteavdragsbegränsningen också användas i inkomstskattelagen (IL).
En förmån är rimligen något relativt. Ett förmånligt pris relaterar ofta till ett högre (normalt) pris på grund av en särskild omständighet, t.ex. studentrabatt, grupprabatt, tillfällig sänkning idag, udda kvarvarande varor etc. En skatteförmån bör rimligen också vara något som avviker från en normalnivå.
Inom finansvetenskapen kan man t.ex. mäta förmåner i skattesystemet i relation till en neutral nivå, t.ex. avvikelser i förmånlig riktning från ett valt inkomstbegrepp. De kallas inte sällan "skatteutgifter". Ser man till vårt inkomstbegrepp (det källteoretiska) är t.ex. skattestimulanser i form av RUT-avdrag, jobbskatteavdrag etc sådana stimulanser. Motsatsen finns naturligtvis också, t.ex. begränsningar i avdragsrätten för kostnader som är förenliga med inkomstens förvärvande, såsom resor t.o.fr. arbetet, facklitteratur m.m.
Men hur blir det då en skatteförmån vid rättstillämpningen, när man får just det avdrag som lagstiftningen anger? I den första utformningen av skatteflyktslagen, 1981-1983 då uttrycket "föddes", fanns det en sådan relation genom ett "omvägsrekvisit". Tanken var att den skattskyldige genom en "omväg" i förhållande till "det närmast till hands liggande förfarandet" erhållit en lägre skatt. Där finns relationen - teoretiskt korrekt - men problemet var å andra sidan att det aldrig kunde konstateras vad som var "det närmast till hands liggande förfarandet", så klausulen kom aldrig att tillämpas av högsta instans.
I den reviderade skatteflyktslagen, fr.o.m. 1 mars 1983, slopades omvägsrekvisitet, och frågan blev då vad skatteförmånen avsåg - "lägre skatt enligt lag, än vad....?". Jo, rimligen ingenting annat än enligt sista rekvisitet, lagstiftningens "grunder" eller dess "syfte", som uppenbarligen nu var någonting annat än vad som står där och förstås vid vanlig lagtolkning och som måste fastställas för att erhålla relationen (Se vidare min avh. Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen s. 384 ff, 419 ff och Skattenytt 1995 s. 580 f). Detta förbisågs - och förbises - ofta i rättspraxis, men uppmärksammades av Skatterättsnämnden och Gustaf Sandström (se Skattenytt 1996 s. 79).
När det nu föreslås i 24 kap. 10 d § IL undrar jag följande: Ränteavdrag erhålls enligt 16:1 IL, begränsas i 24:10 b IL, erhålls ändå genom 24:10 d 1 st IL (se notis nedan om räntesnurror), men stryps ändå i 2 st för att man då fått en "väsentlig skatteförmån". Enligt vad? Det framgår inget annat av promemorian än att man avvkit från "sunda affärsmässiga skäl" (s. 39 f) - ett enligt lag korrekt avdrag som dock baseras på icke sunda affärsmässiga skäl?? Är det en väsentlig skatteförmån? Detta går naturligtvis inte att begripa, så avsikten är rimligen ingen annan än att ge SKV och domstolarna en vag, skenbar regel att döma efter "magkänslan" (jfr Stig von Bahr, Skattenytt 2007 s. 651), dvs. utan lag.
27 mars 2012
Strypt ventil för "räntesnurror"
I det nya förslaget från Finansdepartementet i torsdags utvidgas avdragsförbudet från att bara avse koncerninterna lån på förvärv av aktier (delägarrätter) - läs: interna omstruktureringar - till att avse räntor på alla interna lån, oavsett vad de använts till.
Bestämmelserna (24 kap. 10 a § - 10 f § IL) föreslås ändrade så att det räcker med ett väsentligt inflytande i ett annat företag - i stället för bestämmande - dvs. inte behöver vara minst 50 procent, för att konstruera en intressegemenskap, att 10-procentsventilen begränsas och att ventilen för affärsmässigt motiverade förvärv och skulder skärps och att lånet även kan ha ingåtts med ett bolag som senare förvärvas.
Skärpningen av 10-procentsventilen sker på det sätt, att det inte räcker med att inkomsten som motsvarar ränteutgiften beskattas med minst 10 procent i mottagarstaten, utan den kompletteras med en "omvänd ventil", så att avdrag vägras om Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen - koncernen som helhet - ska få en väsentlig skatteförmån.
Den andra ventilen - affärsmässigt motiverade lån och förvärv - skärps till att endast avse EES-området och vissa stater Sverige har dubbelbeskattningsavtal med. Vidare tilläggs att vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från ett företag inom intressegemenskapen.
Jag har tidigare kommenterat rekvisitet "affärsmässigt motiverade" (se notis 14 feb) och en djupare analys av rekvisitet och dess tolkning och tillämpning kommer nu i Svensk skattetidning (nr 2 2012). Sammanfattningsvis är rekvisitet vagt, värdeöppet och har tolkats och tillämpats på ett oväntat begränsande sätt. Den nyinförda begränsningen gör rekvisitet än mer svårbegripligt.
Att införa rekvisitet väsentlig skatteförmån för att begränsa 10-procentsventilen kommenteras i en annan notis, men rekvisitet är, liksom i skatteflyktslagen, missvisande, eftersom det inte relaterar till någonting.
Det kan mycket väl vara så att ränteavdragen behöver begränsas, både av statsfinansiella skäl och rättviseskäl, men för att inte få andra skadliga effekter konstruerades en generell begränsning som försetts med undantag ("ventil"). Redan den tidigare ventilen var mycket svår att begripa och tillämpa och med det nya förslaget blir tillämpningen än mer oförutsebar och godtycklig.
Denna skattelagstiftningens kollaps leder till att riksdagen, om förslaget godtas, inte meddelar skattenormer (som kan tillämpas av jurister på ett förutsebart och rättssäkert sätt), utan överlåter kompetens till SKV och domstolarna att efter eget gottfinnande reglera från fall till fall när avdrag bör ges eller inte ges (även sagt i Ekot i går). Detta hamnar i konflikt med legalitetsprincipen (bestämdhetskravet) och de konstitutionella kraven vid beskattning. Det kan vara dags att damma av idén med en "Tätningskommission" igen (se artikel härom).
08 mars 2012
Tredjemansrevisionerna utreds
I dag beslutade Regeringen att tillkalla en utredare med uppdrag att lämna förslag på hur rättssäkerheten i vissa delar av skatteförfarandet kan stärkas ytterligare, utan att effektiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet eller kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket minskar, bl.a. tredjemansrevisioner, dubbelbestraffningen (skattebrott - skattetillägg), nivåerna för skattetillägg och reglerna om ersättning för ombud (se dir. 2012:14).
För tredjemansrevisionernas del är direktiven till en början ambitiösa, men snart dock försiktiga och otillräckliga. Det sägs (s. 16) att sådana förslag kan avse att Skatteverket i första hand bör söka informationen hos den uppgifterna avser, att krav på specificering vad revisionen syftar till och motivering till varför efterfrågade uppgifter är relevanta för ändamålet införs samt ändrade regler för beslutsordningen. Det bör vidare övervägas om skyddet för den enskilde kan stärkas med en underrättelse till denne m.m.
Det är som synes inga järva grepp som tas i direktiven. Relationen till internationell rätt samt frågan om denna skatterättens "FRA-lagstiftning" ens kan försvaras i ett rättssamhälle saknas. Det förefaller vara en "vacklande" utredning med lite putsande här och var som beställts.
28 februari 2012
HFD-dom - Tredjemansrevision av klientmedelskonton ej ok!
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) meddelade idag dom i SEB-målet (mål nr 7066-10). Frågan i målet gällde utdömande av ett vite (symbolisk 1 kr) för att SEB inte följt Skatteverkets (SKV) beslut om generell tredjemansrevision avseende klientmedelskonton.
Förstahandsgrunden, att 3 kap. 8 § 2 st taxeringslagen (jfr nuv. 41 kap. 2 § 2 st skatteförfarandelagen) inte medger generell tredjemansrevision, vilket bl.a. jag hävdat (se tidigare notis 2011-03-04), vinner inte HFD:s stöd.
HFD undviker vidare frågan om huruvida man genom generella tredjemansrevisioner kan komma i konflikt med artikel 8 i Europakonventionen till skydd för de mänskliga fri- och rättigheterna (EKMR), genom att peka på att revisionsbeslutet i sig inte är ett tvångsmedel. Därmed ligger 1980- och 90-talets debatt om revisionsinstitutets karaktär av tvångsmedel, när det är kopplat till ett viteshot, öppen igen (jfr SOU 1993:62 s. 169 ff.).
HFD anser emellertid att åtgärden är oproportionerlig med hänvisning till den i svensk rätt föreliggande proportionalitetsprincipen, eftersom det saknats effektiva möjligheter att från granskning undanta uppgifter (3 kap. 13 § TL) om vad advokaters klientuppdrag avser.
Domen är således synnerligen begränsande och lämnar mer frågor än svar efter sig, eftersom HFD inte berör gränserna för hur långt generella revisioner i allmänhet får gå enligt svensk eller internationell rätt, utan begränsar avgörandet till tredjemansrevisioner som involverar advokaters klientmedelskonton.
Mer detaljerade synpunkter redovisas i en artikel i ett kommande nummer av SvSkT (nr 3).
14 februari 2012
Affärsmässigt motiverad ränta - eller räntesnurra
Efter Industrivärdendomarna 2007 (se artikel i SvSkT) kom man 2008 att arbeta febrilt med att få fram en lagstiftning som förhindrade ränteavdrag på interna lån mellan svenska och utländska koncernbolag vid omstuktureringar (kallade "räntesnurror"). Skattebortfallet vid sådana ränteavdrag ansågs först kunna uppgå till ca 60 miljarder kronor, för att sedan bli 8 miljarder kronor. Under våren 2008 bollades olika idéer och under sommaren skickades ett förslag av SKV på remiss. Jag tyckte att man borde ta sig tid att få fram ett lagstiftningstekniskt ordentligt genomtänkt förslag och således inte ha för bråttom (se DI 8 aug 2008). På Finansdepartementet gjorde man en annan bedöming och skickade ett, efter remissomgången, reviderat förslag till Lagrådet, som kritiserade förslaget och ställde sig tveksam till att införa reglerna (se DI 8 okt 2008). Icke desto mindre antogs de föreslagna bestämmelserna i 24 kap. 10 a - 10 e §§ IL av Riksdagen och de började gälla fr.o.m. den 1 januari 2009. De skulle även gälla på redan ingågna låneavtal.
Ränteavdrag på koncerninterna lån begränsades till sådana räntor som antingen beskattas i bolaget i mottagarstaten med 10 procent eller som var affärsmässigt motiverade. Vidare kan även de lån som klarar 10 procentsspärren underkännas om SKV kan visa att de inte är affärsmässigt motiverade. Tämligen omgående söktes flera förhandsbesked och under slutet av 2009 och 2010 gav Skatterättsnämnden sin syn på hur reglerna borde tillämpas. Högsta förvaltningsdomstolen har nu dömt i sju sådana mål.
HFD begränsar vad som är affärsmässigt motiverat till andra skäl än skatteskäl. Vidare görs en åtskillnad mellan affärsmässiga och organisatoriska skäl. Ett justitieråd opponerade sig mot detta. Interna överlåtelser, som förvisso kan vara väl motiverade för den verksamhet som bedrivs, är i stort sett begränsade enligt HFD där sådana förvärv föregåtts av ett annat koncernbolags externa förvärv.
Både förvärvet och skulden skall vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Därmed avses - enligt förarbetena, med hänvisning till IL:s förarbeten - att de affärsmässiga skälen, andra än skatteskäl, skall vara minst 75 procent (regleringen är en utmaning i legalitetshänseende, både mot föreskriftskravet och mot bestämdhetskravet). Svårigheten att mäta sådana skäl lär, enligt amerikanska och andra studier, vara oöverstigliga, så att med undantag för de mest uppenbara fallen, åt ena eller andra hållet, lämnas stort utrymme för myndigheters och domstolars godtycke.
I ett kommande nummer av Svensk skattetidning (nr 2) har jag en mer utförlig analys av den s.k. ventilen och dess tillämpnings förenlighet med legalitetsprincipen. En s.k. expertkommentar finns nu också att läsa på Blendow Lexnova.
|
Nästa sida >>
Vad är rätt i skattejuridiken?